Het aftrekverbod dat geldt bij wijzigingen van de aangifte of een ambtshalve aanslag – waarbij onder meer fiscale verliezen niet mogen worden verrekend (artikel 206/3, §1 WIB92, voorheen artikel 207, zevende lid WIB92) – is in de fiscale praktijk inmiddels een bekend en omstreden onderwerp. Indien de aanslag gepaard gaat met een belastingverhoging van minstens 10% is het aftrekverbod van toepassing.

‍

In een arrest van 21 november 2024 heeft het Grondwettelijk een aantal prejudiciële vragen beantwoord van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brussel over de verenigbaarheid van het aftrekverbod met het Grondwettelijk gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.

‍

De zaak gaat over een belastingplichtige die werd aangeslagen na een vijfde laattijdige aangifte, waarbij een belastingverhoging van 100% werd opgelegd, en dus ook het aftrekverbod van kracht werd.

1. De uitspraak van het Grondwettelijk Hof

1.1. Geen schending van het gelijkheidsbeginsel

Het Hof werd gevraagd om verschillende situaties van belastingplichtigen te vergelijken, die allemaal dezelfde fiscale behandeling ondergingen:

• Belastingplichtigen die hun laattijdige aangifte indienden vóór de kennisgeving van een ambtshalve aanslag, versus degenen die dit niet deden.
• Belastingplichtigen van wie de laattijdige aangifte de basis vormde voor de ambtshalve aanslag, versus degenen van wie de aangifte door de fiscus werd aangepast.
• Belastingplichtigen die maximale belastingverhogingen kregen opgelegd, versus degenen die een lager tarief opgelegd kregen.

Volgens het Hof bevinden bovenstaande categorieën van belastingplichtigen die hun aangifte laattijdig indienden zich in wezenlijk vergelijkbare situaties. Hun identieke behandeling vormt dan ook geen schending van het gelijkheidsbeginsel.

Daarnaast oordeelde het Hof dat het verschil in behandeling tussen belastingplichtigen met een laattijdige aangifte en die met een foutieve aangifte gerechtvaardigd is. Bij een laattijdige aangifte wordt namelijk geen enkel inkomen tijdig aangegeven, terwijl bij een foutieve aangifte slechts een deel van de aangegeven inkomsten wordt gecorrigeerd.

Het Hof concludeerde daarom dat het gerechtvaardigd is om verliesverrekening volledig te weigeren in het geval van een laattijdige aangifte, en slechts gedeeltelijk wanneer er een wijziging van de aangifte is.

Op basis van deze overwegingen oordeelde het Hof dat er geen sprake is van een schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, zoals vervat in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

1.2. Geen schending van het evenredigheidsbeginsel

Het Grondwettelijk Hof oordeelde verder dat het aftrekverbod proportioneel is, aangezien de verliezen niet definitief verloren gaan. Ze kunnen namelijk worden overgedragen naar een volgend belastbaar tijdperk.

Bovendien wordt het aftrekverbod alleen toegepast als er daadwerkelijk een belastingverhoging wordt opgelegd. Het Hof wees erop dat in gevallen van een eerste overtreding zonder kwade trouw meestal geen belastingverhoging van 10% wordt toegepast, waardoor het aftrekverbod in dergelijke gevallen niet van toepassing is.

2. Een opmerkelijk standpunt aangaande de belastingverhoging van 10%

In het arrest zijn opmerkelijke passages opgenomen aangaande de effectieve toepassing van een belastingverhoging van 10% in geval van een eerste overtreding. Het Hof stelt hieromtrent uitdrukkelijk het volgende (eigen aanduidingen):

"Ten aanzien van het nagestreefde doel, namelijk de effectiviteit van de sanctie van de belastingverhoging, bevinden de categorieën van belastingplichtigen die in de eerste prejudiciële vraag met elkaar worden vergeleken, zich niet in wezenlijk verschillende situaties."

"Het gaat immers in alle gevallen om belastingplichtigen die hun aangifte niet binnen de wettelijke termijn hebben ingediend en die zich in een staat van herhaling bevinden wat de niet-naleving van die verplichting betreft” (p. 11)

"De aftrek of de compensatie van de verliezen enkel wordt geweigerd wanneer de belastingverhoging effectief wordt toegepast, hetgeen in beginsel niet het geval is wanneer het om een eerste overtreding zonder oogmerk van fraude gaat"(p. 12)

Het Hof gaat er dus vanuit dat een belastingverhoging van 10% enkel mogelijk is indien er sprake is van een opeenvolging van overtredingen. Een eerste overtreding leidt namelijk in beginsel niet tot een belastingverhoging van 10%, en de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan een belastingverhoging bevinden zich volgens het Hof “in staat van herhaling”.

Op vandaag wordt daarentegen zowat onmiddellijk een belastingverhoging van 10% opgelegd, en is hiertegen amper weerstand in de rechtspraak.

De vraag rijst dan ook of de belastingadministratie de visie van het Grondwettelijk Hof zal overnemen, en hoe lagere rechtbanken zullen omgaan met belastingverhogingen van 10% bij een eerste overtreding.

3. What’s next?

Hoewel het Grondwettelijk Hof het aftrekverbod voorlopig in stand houdt, zijn er nog veel onbeantwoorde vragen over de verenigbaarheid ervan met het Grondwettelijk gelijkheids-, legaliteits- en evenredigheidsbeginsel. Deze kwesties vormen het onderwerp van verschillende lopende procedures, waarbij ook bijkomende prejudiciële vragen worden gesteld.

Zo zijn er momenteel prejudiciële vragen aanhangig bij het Grondwettelijk Hof, ingediend door het Hof van Beroep te Antwerpen, en zitten er nog tal van prejudiciële vragen in de pijplijn.

Daarnaast moet de proportionaliteit van een belastingverhoging steeds individueel worden beoordeeld. In specifieke gevallen kunnen de rechterlijke instanties, gezien de context en de mogelijke disproportionele impact van een belastingverhoging van 10%, besluiten om deze te verminderen of zelfs te vernietigen. Hierdoor kan het aftrekverbod in individuele dossiers alsnog worden vermeden.

Hoewel de Belgische Staat de eerste slag rondom het aftrekverbod lijkt te hebben gewonnen, is het duidelijk dat de strijd nog lang niet gestreden is.

‍